На сегодняшний день в ОАО «Газпром» успешно реализуется комплексный подход в области контроля над затратами, который включает в себя оптимизацию расходов на стадии формирования бюджета, исполнение программы сокращения затрат, включая показатели эффективности конкурентных закупок товаров, работ и услуг, реализацию планов оптимизации затрат по отдельным направлениям деятельности. Собственные программы оптимизации расходов обязаны иметь все дочерние компании [1, С.16].
В качестве конкретного примера постановки задачи по оптимизации затрат можно привести формирование на буровом предприятии эффективной системы управленческого учета, позволяющей принимать и внедрять своевременные, качественные управленческие решения. Подробнее остановимся на текущем состоянии управленческого учета и рассмотрим основные компоненты имеющейся системы бюджетирования филиала «Ухта бурение» ООО «Газпром бурение» [5].
Для анализа и принятия решений необходима исходная информация, такую информацию получают из ряда показателей, одним из которых является себестоимость.
Стоит отметить, что себестоимость строительства скважин определяет сумму всех затрат по буровому предприятию, которые должны быть произведены для выполнения установленного объема работ по строительству скважин, а так же затраты по каждому цеху и хозяйству, входящему в состав бурового предприятия [2, С.147].
Существуют разные способы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (рисунок 1). Их применение определяется особенностями производственного процесса.
На данном предприятии используется аbsorption costing с котловым методом распределения косвенных затрат. Задачей является рассмотрение возможности постановки системы direct costing и встраиваемой в нее системы standart costing.
Буровое предприятие филиал «Ухта бурение» подходит под эффективную область его применения, так как производит только один основной продукт (скважины). Остальная продукция является побочной и мизерной в процентном соотношении к основной.
Так же данный метод учета можно использовать для ценообразования, т.к. данная компания является ценоустановителем в индивидуальном производстве. Полные затраты используются в качестве безубыточной цены.
Метод полных затрат absorption costing состоит в калькулировании себестоимости продукции при помощи прямых и косвенных затрат. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете.
Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы (рисунок 2).
Прямые материальные затраты относятся непосредственно на скважину (рисунок 3).
Базой для распределения общепроизводственных расходов является зарплата основного персонала. Базой для распределения общехозяйственных расходов является выручка от реализации.
В отчете о прибылях и убытках при методе учета полных затрат рассчитывается валовая прибыль, как разница между выручкой от реализации готовых скважин и их производственной себестоимостью (прямые трудовые, материальные затраты и ОПР).
Основной плюс системы аbsorption сosting в том, что она дает менеджеру возможность регулировать величину отчетной прибыли, меняя график производства или величину базового объема производства, взятого для расчета коэффициента распределения постоянных общепроизводственных расходов. За счет этого можно в определенной степени управлять финансовым результатом текущего периода.
У используемого метода absorption costing есть ряд существенных недостатков:
1. Ошибка нормативного учета на базе absorption costing заключается в использовании норм косвеных затрат, рассчитанных при одном выпуске продукции, в ситуациях, связанных с иным выпуском.
2 Ошибка вариабельности по периодам. Суммируются все косвенные затраты за месяц, и сумма делится пропорционально какой-либо базе, «доминирующей в производственном процессе». При этом при стабильном бизнес-процессе себестоимость скачет. Это связано с несоответствием выпуска и продаж. В случае продаж со склада объем реализованной продукции растет, себестоимость единицы продукции падает.
3. «Стандартная ошибка»: завышение себестоимости массовой и старой отлаженной продукции и занижение себестоимости индивидуальной, мелкосерийной и новой продукции. На самом деле значительная часть «котловых» затрат связана с выпуском новой продукции. Это серьезная и практически значимая ошибка.
3 Ошибка вменения подразделениям и бизнес-процессам неконтролируемых затрат. Absorption costing не позволяет с приемлемой точностью определить сколько стоит бизнес-процесс, технология и каковы полные затраты подразделения. Он просто вменяет подразделению те затраты, за которые оно ответственности не несет и не контролирует.
5 Недостоверность расчетов прибыли. Данные о прибылях расчитанных методом absorption costing, неприменимы для управления компанией, когда производственные мощности перегружены или недогружены.
Первые две ошибки исправимы путем введения корректирующей строки в расчеты. Остальные неисправимы в рамках absorption costing.
Поэтому и нужно в данном случае absorption costing заменить direct costing.
При этом исчезает ошибка вариабельности по периодам. Эта ошибка означает стабильность и точность неполной себестоимости по сравнению с полной себестоимостью при неизменных условиях производства. direct costing всегда показывает операционную прибыль почти правильно. Прибыли в этих двух методах совпадают только при неизменности запасов.
Direct сosting – это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты относятся на себестоимость продукции.
Постоянная часть общепроизводственных затрат относится к затратам периода вместе с затратами на сбыт и администрирование.
Накладные расходы в части постоянных затрат (общехозяйственные и общие коммерческие расходы) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из совокупного маржинального дохода, исчисляемого как разница между выручкой от реализации и прямыми затратами.
Необходимо еще раз обратить внимание, что в этом контексте полная себестоимость не включает общехозяйственные затраты.
При расчете себестоимости методом direct costing из расходов на основное производство исключаются постоянные затраты такие как: ГСМ для котельных и ДЭС, услуги связи, услуги по охране труда и обеспечению пожарной безопасности.
Во вспомогательном производстве такими затратами будут являться расходы на персонал, услуги связи, услуги охраны, услуги по обеспечению пожарной безопасности, амортизация, аренда и расходы по страхованию.
В общепроизводстводственных затратах постоянными будут являться: затраты на энергию и топливо, амортизация и расходы по страхованию.
Необходимость системы direct costing в управленческом учете определяется тем, что ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и прибылью, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.
Standart costing – нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным (плановым) показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.
Следует отметить, что плановые показатели в системе standart costing фиксируются дважды: первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб (планово-экономического отдела) и второй раз - в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.
Два основных постулата системы standart costing:
- все понесенные расходы должны быть соотнесены со стандартами (нормативами);
- увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцированно.
Под оценкой в нормативном учете понимается уровень выполнения норм подразделениями и работниками. Итоговая оценка вклада в standart costing производится путем суммирования отклонений по ЦФО. Распределение экономии (перерасхода) по гибкому бюджету между ЦФО позволяет управлять людьми, которые в свою очередь управляют затратами [5].
На рассматриваемом предприятии основой для standart costing будут являться нормативы из проектно-сметной документации на скважину.
Применим standard сosting для постатейного анализа себестоимости. Существует три отклонения затрат [3]:
Отклонения первого уровня (абсолютные отклонения) – это постатейные отклонения в рамках жесткого бюджета.
Фактический выпуск продукции (QA - quantity actual) может не совпадать с плановым (QS, то есть стандартным в терминах standard сosting).
Отклонение первого уровня по некоторой материальной или трудовой статье вычисляется как разница фактических затрат на фактический выпуск и нормативных затрат на стандартный выпуск:
TCA(QA) - TCS(QS).
Если эта разница положительна, то имеет место абсолютный перерасход по статье. Если отрицательна, то имеет место абсолютная экономия по статье.
Отклонения второго уровня (относительные отклонения) – это постатейные отклонения в рамках гибкого бюджета. Нормативные затраты пересчитываются на фактический уровень выпуска продукции:
Затем вычисляется разница TCA(QA) - TCS(QA).
Если эта разница положительна, то имеет место относительный перерасход по статье. Если отрицательна, то имеет место относительная экономия по статье.
Отклонения второго уровня в себестоимости единицы продукции (удельные отклонения) – это постатейные отклонения на единицу продукции в рамках гибкого бюджета:
Если разница положительна, то имеет место удельный перерасход по статье. Если отрицательна, то имеет место удельная экономия по статье.
Отклонения и первого, и второго уровней вычисляются и для себестоимости выпуска в целом, а не только по отдельным статьям.
Для условного примера рассмотрим факторный анализ затрат вида деятельности «Спуск обсадной колонны 168 диаметра». Эта операция проводится после того, как достигнут конечный забой скважины. Для предотвращения осыпания стенок скважины проводится спуск обсадной колонны с последующим цементированием затрубного пространства.
По плану глубина скважины по стволу должна была составлять 1700 м, однако после проведения геофизических исследований в открытом стволе заказчик попросил подбурить 50 м. Итоговый забой составил 1750 м.
Зарплата буровой бригады в сутки составляет 191932 руб., т.е. 7997 в час и с учетом того, что норматив на данную операцию 16 часов, то получается, что 1 метр обсадной трубы спускают за 0,009 часа.
Однако по факту буровая бригада состоит из более высококвалифицированных рабочих (выше разряды), поэтому 1750 метров были спущены за 14 часов, а не за 16. Однако их зарплата составляет 8150 в час.
Исходные данные о прямых материальных затратах, а также отклонения первого и второго уровней представлены в таблице 1.
За счет чего эти отклонения были достигнуты, и какие факторы сработали, покажет факторный анализ, при котором любая статья имеет две характеристики: ценовую и количественную. Первая характеризует влияние рынка и (или) искусство снабженцев. Вторая показывает степень выполнения технологических нормативов.
Фактический, нормативный и гибкий нормативный бюджеты по статье standart costing использует три оценки вместо традиционной российской пары «план-факт» [4]. Фактический бюджет по статье:
TCA(QA) = QAqAPA ,
где qA – фактический расход материала на единицу продукции,
PA – фактическая цена единицы материала,
QA - фактический выпуск продукции.
Тогда нормативный, стандартный бюджет по статье:
TCS(QS) = QSqSPS ,
где qS – нормативный расход материала на единицу продукции,
PS – плановая цена единицы материала,
QS - плановый выпуск продукции.
Гибкий нормативный бюджет по статье или фактический бюджет при нормативных затратах:
TCS(QA) = QAqSPS.
Показатели факторного анализа:
1 Абсолютное отклонение по цене ресурсов (материалов):
(PA - PS)×QS×qS,
где PA, PS – фактическая и стандартная цены,
QS×qS – стандартное количество (стандартный выпуск на стандартный
расход материала).
Обоснование: отклонения по цене материалов, как правило, никак не связаны с изменениями количества. Здесь используется принцип контролируемости факторов. Поэтому изменения цены имеют базу в виде стандартного количества.
2 Абсолютное отклонение по количеству использованных материалов:
(QAqA - QSqS)PA,
где QAqA , QSqS – фактическое и стандартное количество использованных материалов;
PA – фактическая цена материалов.
Обоснование: отклонения по количеству материалов, как правило, никак не связаны с изменениями цен. Но наказание за превышение норм следует по фактической цене. Поэтому изменения количества имеют базу в виде фактической цены.
3 Относительное отклонение по цене материалов - рассчитывается по гибкому бюджету:
(PA - PS)QAqS.
4 Относительное отклонение по количеству использованных материалов - вычисляется по гибкому бюджету:
(QAqA - QAqS)PA .
Сумма относительных отклонений по двум факторам дает общее относительное отклонение по статье, то есть отклонение второго уровня. До анализа факторов констатируем постатейные отклонения (таблица 2).
С помощью standart costing выявляем причины отклонений по каждой статье (таблица 3). Далее используем standart costing для оценки работы подразделений. Под оценкой понимается уровень выполнения норм подразделениями и работниками.
В таблице 4 даются сходящиеся к оценке выполнения гибкого бюджета частные оценки каждого участка и фактора.
Итоговая оценка вклада производится путем суммирования отклонений по ЦФО. В результате ТО и другие ЦФО наработали экономии столько, сколько указано в таблице 5.
Из которой видно, что превышение затрат по количеству по статье Центраторы является не конролируемым, т.к. интервалы установки центраторов заложены в проекте на скважину, разрабатываемом институтом. Поскольку 50м были подбурены в продуктивном пласте, то норма расхода поменялась, т.к. в этом интервале интервал установки центраторов вместо через каждые 24 м составляет через каждый 12 м. Т.е. это объективное отклонение.
Получив данные об отклонениях, можно анализировать факторы, которые могли стать причиной данных отклонений. Существуют «объективные» и «субъективные» причины отклонений.
«Объективные» отклонения:
- изменение горно-геологических условий;
- некорректные нормы расхода;
- увеличение цен за счет инфляции;
- неожиданное увеличение цен поставщиком материалов.
«Субъективные» отклонения:
- снижение норм расхода;
- экономия в цене (но не за счет качества материала);
- превышение норм расхода;
- закупка по более высоким ценам.
Анализ «субъективных» отклонений позволяет нам понять, кто виноват в возникновении данных отклонений. Здесь начинает работать система мотивации. Если присутствуют первые два фактора, то мы можем говорить о возможности премирования сотрудников, работа которых помогла нам сократить затраты за счет экономного использования ресурсов предприятия; если же речь идет о последних двух факторах – то здесь логичнее применить другой прием мотивации – депримирование.
В данном условном примере мы наблюдаем превышение и норм расхода на центраторы и повышение цены на зарплату буровой бригады. В тоже время идет снижение цены закупки обсадных труб. А повышение зарплаты буровой бригады за счет более квалифицированного состава вахты в итоге оправдывается значительным снижением времени проведения операции по спуску обсадной колонны. В этом случае, если эти факторы имеют место быть, то необходимо каким-либо образом поощрить сотрудников производственного-технологического отдела и производственного отдела.
Анализ «объективных» отклонений, часто приводит к необходимости пересматривать эффективность существующих технологических операций в сторону увеличения их результативности и эффективности, которые достигаются путем проведения различных мероприятий по оптимизации процессов: пересмотр норм, замены одних материалов другими, смена поставщика материалов, повышение квалификации производственного персонала, замены существующего оборудования.
И решение об оптимизации, и решение о реинжиниринге принимается на основе данных факторного анализа.
Поэтому важно, чтобы система учета, планирования и анализа затрат позволяла проводить факторный анализ, во-первых, предоставляя корректные данные, во-вторых обрабатывая их таким образом, чтобы управление затратами всех этапов производственного процесса было возможным.
Таким образом, теоретически обосновано и практически подтверждено, что наибольший эффект в решении проблем дают не отдельные мероприятия, а системный подход. Т.е. определяя, какой метод учета и калькуляции себестоимости стоит применять, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов.
Standard сosting на рассматриваемом предприятии применим для постатейного анализа себестоимости.
При этом в некоторых ситуациях direct costing имеет ряд преимуществ. Direct costing позволит существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль за счет резко сократившегося числа анализируемых затрат. В результате, себестоимость станет оперативно более обозримой, а отдельные значимые статьи затрат – лучше контролируемыми.
Не следует трактовать direct costing и standart costing как две различные системы учета. Концепции учета direct costing и standart costing «лежат в разных плоскостях» и не противоречат друг другу, следовательно, могут быть объединены в одну систему комплексного учета и нацелены на решение, в первую очередь, задачи управленческого планирования.
Литература
1. Правосудов С. Устойчивая корпорация//Корпоративный журнал «Газпром». - 2014. - № 12. – С. 12-16.
2. Дунаев В.Ф., Шпаков В.А., Епифанова Н.П. Экономика предприятий нефтяной и газовой промышленности. – М.: ЦентрЛитНефтеГаз, 2010. – 336 с.
3. Мицкевич А.А. Основы управленческого учета.- М.: ВШФМ АНХ при Правительстве РФ, 2009. – 286 с.
4. Сорокин Л.Р. Современные технологии управления в нефтегазовом комплексе: Учебное пособие. – М.: МФТИ, 2003 – 104 с.
5. Шкарин Д.В., Халитова Э.Г. Перспективы развития бурового предприятия с позиций совершенствования системы бюджетирования и управленческого учета//Вестник Ассоциации буровых подрядчиков. – 2013. - № 4. – С.13-19.
