К подакцизным нефтепродуктам согласно статье 181 НК РФ относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей, прямогонный бензин, а также печное бытовое топливо. Все они подлежат обложению акцизом, каковы особенности исчисления акцизов на нефтепродукты?
Объект налогообложения акцизами
Согласно положениям статьи 182 НК РФ к операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.
Итак, акцизами облагается реализация подакцизных товаров. Напомню, что под реализацией в целях исчисления акцизов понимается передача права собственности на товар. При этом реализация подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизами только в том случае, если она осуществляется непосредственными производителями этих товаров.
В ряде случаев объектами налогообложения акцизами признаются операции по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от операции по реализации товаров при передаче не происходит смены собственника, тем не менее статьей 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз. Это такие операции как:
передача на территории Российской Федерации подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам по указанию собственника. Таким образом, при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик этого сырья;
Например, организация-собственник нефти заключила договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуги по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина. В этом случае акциз будет начисляться переработчиком при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника.
передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
Например, если НПЗ - производитель автомобильного бензина использует часть этого бензина для заправки собственного автотранспорта, то на объемы бензина, передаваемые для этих целей, должен начисляться акциз;
передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
Например, организация произвела автомобильный бензин с октановым числом до 80 и на давальческих началах передает этот бензин для получения из него автомобильного бензина более высоким октановым числом. В этом случае производитель прямогонного бензина будет начислять акциз при передаче бензина с октановым числом до 80 на переработку.
Что касается нефтепродуктов, произведенных за пределами территории Российской Федерации, то объект налогообложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.
Акциз по ввозимым нефтепродуктам уплачивается на таможне, за исключением нефтепродуктов, ввозимых из государств-членов Таможенного союза.
Что касается нефтепродуктов, ввозимых из государств-членов Таможенного союза, то следует иметь в виду следующее. В соответствии с Соглашением от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», неотъемлемой частью которого является Протокол от 11 декабря 2009 г «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе, акциз уплачивается по объемам нефтепродуктов, ввозимых в Российскую Федерацию, по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.
Согласно указанному Протоколу акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации.
По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, происходящего с территории Российской Федерации, ввозимым на территорию Российской Федерации с территорий государств-членов Таможенного союза, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз указанных товаров.
В целях исчисления акцизов пунктом 3 статьи 182 НК РФ установлено, что получение подакцизных товаров путем смешения признается процессом производства таких товаров только в том случае, если в результате смешения создается товар, в отношении которого Налоговым кодексом установлена более высокая ставка акциза по сравнению с товарами, используемыми в качестве сырья.
Следовательно, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, равна или ниже ставки акциза хотя бы на один из товаров, использованных в качестве сырья, такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются (независимо от изменения объема полученного в результате смешения подакцизного нефтепродукта). Соответственно, лица, осуществляющие такие операции, налогоплательщиками акцизов не являются.
Рассмотрим ситуации, в которых получение подакцизных нефтепродуктов осуществляется путем смешения.
Пример. Оптовая нефтебаза приобрела 100 т автомобильного бензина марки Нормаль-80, не соответствующего классам 3, или 4, или 5 (ставка акциза – 11 110 руб.), и путем смешения этого бензина с высокооктановой присадкой (неподакцизный товар) получила 110 т бензина марки Аи-92 класса 3 (ставка акциза – 10 725 руб.).
В данном случае в результате смешения получен подакцизный нефтепродукт – автомобильный бензин с октановым числом 92 класса 3, ставка акциза на который ниже акциза на товар, использованный в качестве сырья (бензин Нормаль-80). Следовательно, такое смешение не признается производством автомобильного бензина с октановым числом 92.
Пример. АЗС, осуществляющая розничную реализацию автомобильного бензина, улучшает качество автомобильного бензина класса 3 с октановым числом 95 путем смешения указанного бензина с моющей присадкой, не меняющей его октановое число и класс.
В результате добавления в автомобильный бензин класса 3 моющей присадки, не являющейся подакцизным товаром, класс автомобильного бензина и, следовательно, ставка акциза, не меняются. Такое смешение в целях исчисления акцизов процессом производства автомобильного бензина не признается. Соответственно, при реализации бензина с октановым числом 95 класса 3, полученного указанным выше способом, объекта налогообложения акцизами не возникает.
На прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере, превышающем как ставку акциза на бензин с октановым числом до 80, так и ставку акциза на бензин с иными октановыми числами. Это сделано для того, чтобы получение автомобильного бензина из прямогонного бензина стало экономически невыгодным, поскольку качество такого бензина не может быть высоким.
Получение автомобильного бензина путем смешения приобретенного (или полученного на давальческой основе) прямогонного бензина с октаноповышающими присадками производством автомобильного бензина не признается, и права на налоговый вычет акциза по прямогонному бензину в этом случае нет. В этом случае акциз, уплаченный при приобретении прямогонного бензина на основании статьи 199 НК РФ должен быть отнесен на затраты по производству автомобильного бензина.
Таким образом, использование прямогонного бензина в качестве сырья для получения автомобильного бензина приводит к удорожанию автомобильного бензина. В настоящее время прямогонный бензин экономически целесообразно использовать в качестве сырья для производства продукции нефтехимии либо реализовать на экспорт (в этих случаях прямогонный бензин реализуется без акциза).
Ставки акцизов на нефтепродукты
Ставки акцизов на нефтепродукты установлены статьей 193 НК РФ в рублях за одну тонну. При этом ставки дифференцируются по классам автомобильного бензина и дизельного топлива по принципу снижения по мере повышения их качества (классов), предусмотренных Техническим регламентом «О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту».
Ставки акцизов на моторное топливо определены с учетом комплекса факторов, в том числе, прогнозируемого уровня инфляции, недопущения значительного роста цен, принятых соответствующими нормативными правовыми актами ограничений сроков производства и обращения моторных топлив 3-го и 4-го классов, а также с учетом необходимости формирования доходов дорожных фондов.
В 2014 году установлены следующие ставки акцизов на автомобильный бензин (в расчете на 1 тонну):
не соответствующий классу 3, или классу 4, или классу 5 – 11110 руб.;
класса 3 – 10725 руб.;
класса 4 – 9916 руб.;
класса 5 – 6450 руб.
на дизельное топливо:
не соответствующее классу 3, или классу 4, или классу 5 – 6446 руб.;
класса 3 – 6446 руб.;
класса 4 – 5427 руб.;
класса 5 – 4767 руб.
На моторные масла ставка акциза составляет 8260 руб., на прямогонный бензин -11252 руб., на топливо печное бытовое - 6446 руб.
Налогоплательщики акцизов на нефтепродукты
Налогоплательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.
Определение суммы акциза. Налоговые вычеты.
В статье 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию России) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.
Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующей формуле:
С = О х А,
где С — сумма акциза;
О — налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;
А — ставка акциза (в руб. за 1 тонну);
Как установлено статьей 187 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров.
Налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. То есть, иными словами, налоговая база – это количество реализованных или переданных нефтепродуктов за истекший налоговый период (календарный месяц), измеряемое в тоннах.
По общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.
Указанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Если при производстве одного подакцизного товара (например, для производства автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении спиртосодержащей продукции, не подлежит вычету, а включается в стоимость приобретенного сырья.
Однако на практике правом на налоговый вычет могут воспользоваться не все производители автомобильного бензина. Такая ситуация возникает в том случае, если подакцизный товар, используемый в качестве сырья, приобретается не у непосредственного производителя, а у перепродавца.
Это следует из положений статей 200, 201, 198. Так, в случае если налогоплательщик, производящий подакцизные нефтепродукты, использует в качестве сырья приобретенные подакцизные товары, он согласно статье 200 НК РФ имеет право уменьшить исчисленную сумму акциза на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком продавцу.
Согласно статье 201 Кодекса указанные вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.
При этом в соответствии с положениями статьи 198 налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза). Одновременно предусмотрено, что в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой.
Как следует из изложенного, сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется в расчетных документах только при реализации подакцизных товаров их непосредственным производителем, поэтому налогоплательщик, использующий в качестве сырья подакцизные товары, может выполнить условия для осуществления налоговых вычетов только в случае приобретения указанных товаров у их непосредственного производителя. Соответственно, акциз по подакцизным товарам, приобретенным у лиц, не являющихся налогоплательщиками акциза (то есть производителями этих товаров) относится на стоимость приобретенных товаров и вычетам не подлежит (это предусмотрено статьей 199 НК РФ).
Дата реализации
Дата реализации подакцизных нефтепродуктов (то есть дата начисления акцизов) согласно статье 195 НК РФ определяется как день отгрузки нефтепродуктов производителем.
При определении даты реализации следует обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, дата фактического перехода права собственности на реализуемый товар может не совпадать с датой начисления акциза.
Как установлено пунктом 2 статьи 39 НК РФ, момент и место реализации товаров определяются частью второй НК РФ. Следовательно, при определении даты реализации в целях исчисления акцизов нужно руководствоваться положениями статьи 195 НК РФ.
Во-вторых, не имеет значения, в чей адрес производителем (т.е. непосредственным налогоплательщиком акцизов) отгружаются нефтепродукты – непосредственному покупателю или комиссионеру и т.п.
В-третьих, статьей 195 НК РФ предусмотрено, что если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи.
Например, организация произвела автомобильный бензин, который реализует через собственное подразделение, осуществляющее розничную торговлю (АЗС). Датой начисления акциза является дата передачи масла собственной АЗС.
При производстве подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья датой реализации признается дата подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.
Сумма акциза, предъявляемая покупателю
В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании пункта 2 указанной статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России.
Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:
- реализуются на экспорт;
- реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.
Операции, освобождаемые от уплаты акцизов
Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в статье 183 НК РФ.
К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров.
Так, например, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое, даже если это подразделение находится на другой территории, объектом обложения акцизами не является.
При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации
Обратите внимание! Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Это право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.
Из сказанного следует, что если нефтепродукты будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти нефтепродукты, будет направлять их на экспорт, то в этой ситуации права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих нефтепродуктов.
Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган банковскую гарантию. При этом согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ банковская гарантия должна отвечать определенным требованиям, которые перечислены в пункте 5 статьи 74.1 НК РФ. В частности, сумма на которую выдана банковская гарантия, должна в полном объеме обеспечивать уплату в бюджет суммы акциза, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет.
Банковская гарантия должна быть представлена в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика возникает обязанность представить в налоговый орган декларацию по акцизам за налоговый период, на который приходится дата реализации или передачи подакцизных товаров. Банковская гарантия, представленная налогоплательщиком в налоговый орган позднее указанного срока, не принимается налоговым органом.
Так, например, в мае 2014 года произведенный подакцизный товар отгружен налогоплательщиком. Декларация по акцизам должна быть представлена не позднее 25 июня. Соответственно, и банковская гарантия должна быть представлена в налоговую инспекцию не позднее этой даты.
Срок действия банковской гарантии должен составлять не менее 10 месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате акциза.
В нашем примере срок действия гарантии должен заканчиваться не ранее 25 апреля 2015 года.
Установлено также, что налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший банковскую гарантию, об освобождении от обязательств по этой гарантии в случаях:
представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта (предусмотренных пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ), - не позднее третьего дня, следующего за днем завершения проверки, подтвердившей полноту представления и достоверность указанных документов;
уплаты налогоплательщиком суммы акциза - не позднее третьего дня после представления в налоговый орган платежного поручения об уплате указанной суммы.
Пунктом 3 статьи 184 НК РФ предусмотрено, что сведения об объемах реализации подакцизных товаров на экспорт должны отражаться в налоговой декларации по акцизам, на который приходится дата реализации (передачи) указанных товаров.
Так, если подакцизный товар, реализованный на экспорт, произведен из давальческого сырья, дата его реализации определяется как дата подписания акта приема-передачи этого товара. Предположим, что акт приема-передачи подписан в апреле 2014 года, значит, факт реализации на экспорт этих товаров должен найти отражение в декларации за апрель. Если переработчик-производитель подакцизного товара из давальческого сырья узнал от собственника товара о факте экспорта, например, только в июне, он должен представить уточненную декларацию за апрель и отразить в ней реализацию товара на экспорт.
Если банковская гарантия отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается.
Наиболее часто у налогоплательщиков возникает вопрос в следующей ситуации.
Организация передает собственную нефть на переработку на нефтеперерабатывающий завод, затем полученный подакцизный товар переработчик направляет на реализацию за пределы территории Российской Федерации. В каком порядке будет начисляться и возмещаться акциз на бензин?
В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно, он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган банковскую гарантию, он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти.
После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные Налоговым кодексом, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, т.е. переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.
Необходимо особо подчеркнуть, что освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения раздельного учета операций по реализации или передаче подакцизных товаров.
Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации
Акциз по нефтепродуктам нужно уплачивать не позднее 25-го числа месяца, месяца, следующего за отчетным.
Уплата акциза согласно пункту 4 статьи 204 должна осуществляться по месту производства подакцизных нефтепродуктов.
Налоговые декларации по акцизам нужно представлять в налоговую инспекцию также не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.
