Перечень услуг вышеуказанной нормой не установлен и соответственно является открытым. Однако согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации приведенной в Определении № 498-О-О от 17 июня 2008 года, при разрешении вопроса о правомерности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации для правоприменительных органов приоритетное значение имеет ряд обстоятельств.
К таким обстоятельства относится:
- возможность квалифицировать соответствующую операцию как объект налогообложения, как он определен в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации,
- целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания
- отсутствие оснований для применения пункта 7 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Обычно Исполнитель на основании договоров возмездного оказания услуг по бункеровке судов оказывает Заказчику следующие услуги:
- прием нефтепродуктов на свои суда
- доставка нефтепродуктов на суда указанные Заказчиком
- выдача нефтепродуктов на суда указанные Заказчиком или в береговые емкости.
При этом, как правило, Заказчик является оптовым продавцом бункерного топлива, а не судовладельцем и реализует топливо третьим лицам с применением таможенных операций по перемещению припасов.
Услуги по приему, хранению, смешиванию и погрузке на морские суда нефтепродуктов, вывозимых за пределы России, оказываются российской организацией российским организациям, являющимися собственниками нефтепродуктов.
В процессе исполнения договора право собственности на судовое топливо к Исполнителю не переходит и остается за владельцем топлива, т.е. Заказчиком. Исполнитель при этом не имеет каких-либо договорных взаимоотношений с судовладельцами, весь документооборот с судовладельцами по поставке судового топлива, т.е. топлива необходимого для обеспечения нормальной эксплуатации морского судна, ведется Заказчиком топлива.
Таким образом, Исполнитель не является собственником перегружаемого им судового топлива, договорные отношения с судовладельцами у Исполнителя отсутствуют, все действия по приему и погрузке нефтепродуктов выполняются только по распоряжению Заказчика топлива.
Следовательно, услуги по приему, хранению, смешиванию и погрузке на морские суда нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, оказываются российской организацией российским организациям, являющимися собственниками нефтепродуктов, а не судовладельцами и реализующими их, в том числе в качестве судового топлива.
Представляется, что указанные услуги, оказываемые российской организацией в морском порту, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.
Данная позиция нашла свое отражение в письме Минфина № 03-07-08/210 от 8 июля 2011 года и поддержана правоприменительной практикой, а именно, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2011 года по делу № А42-1666/2009 суд указал на то, что из текста подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует, что предусмотренная в вышеуказанной норме льгота (освобождение от уплаты НДС) относится только к тем операциям по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах, из которых следует, что оказание таких услуг основано на непосредственных взаимоотношениях получателей услуг с лицом, кто их оказал и заявляет данную льготу.
В рассматриваемом случае суды, разрешая спор, исследовали и оценили на основании предоставленных сторонами доказательств содержание спорных правоотношений.
Так, суды детально изучили и проанализировали содержание договоров на оказание спорных услуг и обстоятельства, связанные с их фактическим осуществлением, в связи с чем пришли к выводу, что взаимоотношения по обеспечению нефтепродуктами морских судов фактически сложились непосредственно между Исполнителем и третьими лицами – владельцами топлива, а не с судовладельцами судов на которые топливо доставлялось. В данном случае, как установили суды, Исполнитель осуществлял доставку и производил выдачу спорных нефтепродуктов для клиентов, которые фактически и обеспечивали морские суда этими нефтепродуктами в рамках их взаимоотношений с судовладельцами. Именно по заявкам организаций-контрагентов (то есть стороне по договору) Исполнитель осуществлял названные операции (выдача и доставка топлива) на не принадлежащие этим организациям морские суда, в силу чего суды не усмотрели связь Общества с обслуживанием находящихся на стоянке судов.
В дальнейшем вышеуказанные обстоятельства явились предметом рассмотрения ВАС РФ, который своим Определением № 7374/11 от 12.08.2011 года признал вывод приведенный в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2011 года по делу № А42-1666/2009 правомерным.
Таким образом, возвращаясь к позиции, приведенной в Определении КС РФ № 498-О-О от 17 июня 2008 года, при рассмотрении вопроса о налогообложении операций по доставке топлива обстоятельством, определяющим порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по доставке топлива, будет являться целевая направленность данной операции именно на обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания, т.е. наличие взаимоотношений лица оказывающего услугу непосредственно с судовладельцем - потребителем услуги.
Исходя из вышеизложенного, очевидно что, если Исполнитель имеет договорные отношения только непосредственно с оптовыми продавцами бункерного топлива, то по смыслу договорных отношений он осуществляет доставку топлива по указанию Заказчика, причем как до борта указанных судов, так и в береговые емкости или суда- накопители, что свидетельствует о том, что целевой направленностью данных операций является не снабжение морских судов, а только лишь исполнение указаний Заказчика- собственника топлива.
Следовательно, операции по оказанию вышеуказанных услуг, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации по ставке в размере 18 процентов.
Однако, для снижения налоговых рисков, с учетом противоречивой правоприменительной практики, участникам правоотношений по бункеровке судов при необходимости имеет смысл, с учетом вышеизложенного, пересмотреть формулировки договора возмездного оказания услуг по бункеровке судов, заключаемого с контрагентами, не меняя при этом его правовой природы.
